Postępowanie podatkowe to nie tylko weryfikacja deklaracji i dokumentów – to także szeroko zakrojona działalność dowodowa organów podatkowych. Jednak czy te organy mogą działać bez ograniczeń? Czy mogą powołać biegłego „na wszelki wypadek”? Jakie obowiązki mają przy zlecaniu opinii rzeczoznawcy i kiedy podatnik może skutecznie ją zakwestionować? Poniżej przedstawiam analizę granic uprawnień organu podatkowego w zakresie czynności dowodowych.
Dowód z opinii biegłego – warunki dopuszczalności
Zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej, dowód z opinii biegłego dopuszcza się w sytuacji, gdy do wyjaśnienia sprawy niezbędne są wiadomości specjalne, przekraczające zakres wiedzy organu podatkowego. Warunkiem koniecznym powołania biegłego jest zatem istnienie konkretnej potrzeby – nie można tego środka dowodowego stosować prewencyjnie lub „na zapas”.
Organy podatkowe mogą powołać biegłego zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony postępowania. Jednak każdorazowo muszą wykazać, że dana kwestia wymaga wiadomości specjalnych i że opinia biegłego jest niezbędna dla wyjaśnienia stanu faktycznego.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że nie jest dopuszczalne, aby organ podatkowy powoływał biegłego w sytuacji, gdy istnieją już inne, dostępne środki dowodowe, które pozwalają na wyjaśnienie sprawy. W szczególności wykluczone jest powoływanie biegłego dla potwierdzenia stanowiska organu, które opiera się wyłącznie na domniemaniach (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2024 r., I SA/Wr 591/24).
Obowiązki organu przy zlecaniu opinii rzeczoznawcy
Zlecając wykonanie opinii, organ podatkowy musi przestrzegać zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122, 187 i 197. Po pierwsze, organ powinien precyzyjnie określić przedmiot i zakres opinii – nie może pozostawić biegłemu całkowitej swobody w ocenie faktów, które powinny wynikać z materiału dowodowego. Po drugie, musi zadbać o to, aby opinia rzeczoznawcy nie wykraczała poza granice wiedzy fachowej i nie zawierała ocen prawnych, które należą wyłącznie do organu podatkowego.
Dodatkowo organ podatkowy zobowiązany jest do respektowania zasady proporcjonalności (art. 155 § 1a Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że powinien dążyć do minimalizowania uciążliwości czynności dowodowych dla podatnika – także w kontekście kosztów oraz ingerencji w sferę prywatną.
W doktrynie zwraca się uwagę, że organy podatkowe nie mogą przerzucać na podatnika obowiązku przygotowania kalkulacji, zestawień lub analiz, których ten nie jest zobowiązany sporządzać na podstawie przepisów prawa podatkowego (por. S. Babiarz, Dowód z opinii biegłego w postępowaniu podatkowym, Białystok 2019). Tego rodzaju działania naruszają art. 121 § 1 oraz art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy podatkowe są zobowiązane do samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego.
Ocena opinii biegłego i możliwość jej zakwestionowania
Opinia biegłego nie stanowi dowodu o charakterze absolutnym. Organ podatkowy jest zobowiązany do oceny całokształtu materiału dowodowego, a nie tylko do bezrefleksyjnego przyjęcia treści opinii (por. wyrok NSA z 4 marca 2016 r., II FSK 1452/14).
Podatnik może skutecznie zakwestionować opinię biegłego w kilku sytuacjach:
- W przypadku niepełności lub niejasności opinii – jeżeli biegły nie odnosi się do istotnych okoliczności sprawy albo posługuje się nieczytelną argumentacją, strona postępowania może domagać się uzupełnienia opinii lub powołania nowego biegłego.
- Gdy opinia zawiera błędy merytoryczne lub metodologiczne – podatnik ma prawo przedstawić ekspertyzy prywatne, dowody z dokumentów lub zeznania, które podważają poprawność wniosków zawartych w opinii rzeczoznawcy.
- W razie przekroczenia przez biegłego granic kompetencji – jeżeli opinia zawiera ocenę prawną, stanowi to podstawę do jej zakwestionowania, ponieważ tego rodzaju wypowiedzi leżą wyłącznie w gestii organu prowadzącego postępowanie.
Warto podkreślić, że w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej, wszystkie dowody podlegają ocenie według zasad logiki, doświadczenia życiowego i całokształtu okoliczności sprawy. W sytuacji, gdy organ podatkowy uczyni z opinii biegłego jedyny i wyłączny fundament rozstrzygnięcia – mimo istnienia innych, przeciwnych dowodów – może to stanowić podstawę do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny.
Granice ingerencji organu podatkowego
Przepisy Ordynacji podatkowej wskazują, że organy podatkowe mają uprawnienie do żądania od podatników określonych zachowań tylko w zakresie, który jest niezbędny dla wyjaśnienia sprawy (art. 155 § 1). Dodatkowo każda czynność dowodowa powinna być adekwatna do celu, który ma zostać osiągnięty, i nie może prowadzić do nadmiernej ingerencji w sferę prywatności (np. żądanie informacji objętych tajemnicą medyczną bez wyraźnej podstawy prawnej – zob. wyrok NSA z 4 marca 2016 r., II FSK 1452/14).
Organy podatkowe nie mogą również wykorzystywać wezwania (art. 155 o.p.) jako instrumentu do wymuszania tworzenia dokumentacji, której podatnik nie ma obowiązku posiadać. Czynności dowodowe nie mogą przeradzać się w nadmierną presję lub instrumentalne traktowanie obowiązków procesowych.
Zakończenie
Czynności dowodowe w postępowaniu podatkowym są nieodłącznym elementem działania organów podatkowych, ale ich stosowanie musi być zgodne z zasadami legalizmu, proporcjonalności i niezbędności. Dowód z opinii biegłego jest środkiem pomocniczym, a nie podstawą domniemanej winy podatnika. Organy podatkowe zobowiązane są do działania w granicach prawa – zarówno przy inicjowaniu czynności dowodowych, jak i przy ich ocenie. Z kolei podatnik powinien być świadomy przysługujących mu środków obrony, w tym możliwości skutecznego zakwestionowania opinii rzeczoznawcy.
